Como informado no artigo de 12/06/2023, em 26/04/2023 o STJ fixou o Tema 1.182 de Recursos Repetitivos determinando os parâmetros da exclusão do “ICMS subvenção” das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e resolvendo as discussões necessárias para pacificar o tema à luz da Lei 12.937/2014 e da Lei Complementar 160/2017.
Porém, em 31/08/2023 foi editada a Medida Provisória 1.185 com a finalidade de, a partir de 01/01/2024, implementar um novo regime tributário federal para os benefícios fiscais de ICMS classificados como “subvenção para investimentos”, até então, nos termos do art. 30, da Lei 12.937/2014.
Nesse contexto, a MP 1.185 revogou todas as disposições de tratamento tributário federal dos valores de “ICMS subvenção” (constantes nas legislações de regência de PIS, COFINS IRPJ e CSLL) e lhe aplicou um regime jurídico específico, dando-lhe, inclusive, um nome próprio: “crédito fiscal de subvenção de investimento”.
Assim, a MP 1.185/2023 determinou, em relação aos tributos federais: (i) o que é o “crédito fiscal de subvenção de investimento”, (ii) o procedimento de habilitação dos seus possíveis usuários, (iii) a forma de sua apuração, (iv) como pode ser utilizado e (v) como será o tratamento tributário dado, a partir de 01/01/2024, às “reservas de lucro” contabilizadas de acordo com o art. 30, da Lei 12.937/2014.
1) O que é o “crédito fiscal de subvenção de investimento”?
Nos termos do art. 1.º da MP 1.185/2023 o contribuinte que receber subvenção federal, estadual, distrital ou municipal para “implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar “crédito fiscal de subvenção de investimento”.
A própria MP 1.185/2023, em seu art. 2.º, define os conceitos de “implantação” e “expansão”, estabelecendo que:
(i) “implantação” é o “estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento de atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção; e
(ii)“expansão” é “ampliação da capacidade, modernização ou diversificação da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, incluído o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção”.
Assim, pela MP 1.185/2023 será determinado como “crédito fiscal de subvenção para investimentos” o crédito tributário federal relacionado aos desembolsos financeiros diretamente correlacionados ao recebimento de alguma subvenção estatal que o contribuinte fizer para implantar ou expandir sua atividade econômica.
Nesse contexto, o “crédito fiscal de subvenção para investimentos” entabulado pela MP 1.185/2023 possui hipótese de incidência mais restrita e delimitada do que a categoria legal que veio substituir: a exclusão das “subvenções para investimentos” da apuração do lucro real do art. 30, da Lei 12.973/2014.
2) O procedimento de habilitação dos seus possíveis usuários:
A MP 1.185/2023 determina que o uso do “crédito fiscal de subvenção de investimento” dependerá de habilitação prévia, junto à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, da pessoa jurídica beneficiária com a subvenção estatal para implantação ou expansão do empreendimento econômico.
Assim, o art. 3.º da MP 1.185/2023, estabelece como requisitos para tal habilitação:
(iii) seu utente ser pessoa jurídica beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;
(iv) o ato concessivo da subvenção ser anterior à data da implantação ou expansão do empreendimento econômico; e
(v) o ato concessivo da subvenção estabelecer, expressamente, as condições e contrapartidas a serem observadas em relação à implantação ou expansão do empreendimento econômico.
Nesse contexto, preenchido os requisitos legais, o contribuinte será autorizado a utilizar o “crédito fiscal de subvenção de investimento”, nos termos postos pela MP 1.185/2023.
Porém, o art. 4.º, II, da MP 1.185/2023 determina o cancelamento da habilitação em caso de descumprimento (superveniente) dos “requisitos de habilitação”, razão pela qual se deve entendê-los também como “requisitos manutenção de utilização” do “crédito fiscal de subvenção de investimento”, pois devem ser conservados hígidos por todo o período de utilização de tal crédito tributário.
3) A forma de sua apuração:
A apuração do “crédito fiscal de subvenção de investimento” é estipulada dos arts. 6.º a 8.º, da MP 1.185/2023 e “(…) corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota do IRPJ, inclusive a alíquota adicional, vigentes no período em que as receitas forem reconhecidas (…)”, sendo “(…) apurado na Escrituração Contábil Fiscal – ECF – relativa ao ano-calendário do reconhecimento das receitas de subvenção (…)”.
Nessa linha, o texto legal em tela faz questão de apontar precisamente a composição da base de cálculo da apuração desse tipo de crédito tributário, determinando que:
(1) somente podem ser computadas as receitas de subvenção que:
(a) estejam relacionadas com a implementação ou a expansão do empreendimento econômico e
(b) sejam reconhecidas após a conclusão da implantação ou da expansão dele e do protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica (art. 7.º);
(2) não podem ser computadas as receitas ou parcelas dela que:
(a) não sejam relacionadas com as despesas de depreciação, amortização ou exaustão relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico,
(b) sejam superiores ao valor das despesas do item a,
(c) sejam superiores ao valor das subvenções concedidas pelo ente federativo,
(d) não tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL,
(e) sejam decorrentes de incentivos do IRPJ e do próprio crédito fiscal de subvenção para investimento e
(f) sejam reconhecidas após 31 de dezembro de 2028 (art. 8.º).
Dessa forma, após ser composta a base de cálculo de tal crédito tributário nos termos acima, será a ela aplicada a alíquota pertinente ao IRPJ (15%) e a de seu respectivo adicional (mais 10% ao que exceder o lucro de R$ 20.000,00 por mês) para a determinação do valor do “crédito fiscal de subvenção de investimentos”, que, restando apurado, deverá ser utilizado nos termos também posta pela própria MP 1.185/2023.
4) Como pode ser utilizado?
A utilização do “crédito fiscal de subvenção de investimento” é estipulada dos arts. 9.º a 12.º, da MP 1.185/2023, podendo acontecer por: (i) compensação com débitos próprios do contribuinte, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, nos termos da legislação vigente à época da compensação, ou (ii) ressarcimento em dinheiro.
Nesse contexto, a MP 1.185/2023 estabelece (art. 10), ainda, que tanto a declaração de compensação quanto o pedido de ressarcimento do “crédito fiscal de subvenção de investimento” somente serão recebidos pela Receita Federal se o contribuinte:
(a) houver entregue a Escrituração Contábil Fiscal – ECF – do ano-calendário no qual tal crédito tributário tenha sido apurado e
(b) os fizer (declaração ou pedido) após o ano-calendário seguinte ao reconhecimento das receitas de subvenção.
Em relação à compensação, a MP 1.185/2023 não estipula qualquer novidade legal frente ao sistema já existente, prescrevendo, apenas, que ela se operará de acordo com a legislação pertinente à tal modalidade de extinção do crédito tributário vigente a época de sua realização.
Já sobre o ressarcimento, a MP 1.185/2023 determina que ele somente ocorrerá no quadragésimo oitavo mês após o seu respectivo pedido haver sido recebido pela Receita Federal, nos termos de seu art. 10 (ECF pertinente entregue e após o ano-calendário no qual as receitas de subvenção houverem sido reconhecidas).
Também é importante salientar que o art. 11, da MP 1.185/2023, determina expressamente que o valor do “crédito fiscal de subvenção de investimento” não comporá as bases de cálculo do PIS/PASEP, da COFINS, do IRPJ e da CSLL em qualquer das hipóteses de utilização.
5) Como será o tratamento tributário dado às reservas de lucro?
A MP 1.185/2023, além de criar e regulamentar o “crédito fiscal de subvenção de investimento”, também prescreve sobre a utilização dos valores contabilmente registrados como reservas de lucro decorrentes da anterior sistemática das “subvenções de ICMS”.
Nessa linha, a MP 1.185/2023 determina que tais reservas de lucro:
(1) somente poderão ser utilizadas para: (i) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal (devendo ela ser recomposta com eventuais lucros futuros); ou (ii) aumento de capital;
(2) serão tributadas se: (i) não forem utilizadas paras as hipóteses previstas no item 1, (ii) não forem recompostas em caso de lucros futuros, (iii) houver capitalização do valor e posterior restituição de capital ao sócio ou titular com redução do capital social da empresa, (iv) houver restituição do capital ao sócios ou titular com posterior capitalização do valor da doação ou subvenção e com redução do capital social da empresa, nos cinco anos anteriores à data da doação ou da subvenção, e (v) for integrada à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Assim, a MP 1.185/2023 não só cria uma nova modalidade de crédito tributário (o “crédito fiscal de subvenção de investimento”), substituindo a “dinâmica fiscal do lucro gerado pelos valores de ICMS subvenção”, como, também, modifica-a mediante a alteração do regime jurídico das respectivas reservas (de lucro)geradas pelo efeito financeiro do “ICMS subvenção”.
Vamos avante!!!
