1) Introdução:
Na sequência da abordagem proposta vamos agora tratar do enquadramento tributário dos contribuintes no Lucro Real (LR).
A sistemática do Lucro Real (LR) é o ambiente de apuração tributária dos contribuintes (a) conscientes sobre as possibilidades legais que lhes são possíveis e (b) maduros acerca das necessidades negociais para sua manutenção e seu crescimento.
Isso porque, como a utilização do Lucro Real (LR) demanda mão de obra qualificada e organização empresarial mais apurada (gerando mais custos operacionais), sua implementação só acontece após o empresário concluir ser positiva a relação custo x benefício dele frente aos outros regimes tributários possíveis (avaliação que não precisa acontecer quando o LR é o regime tributário legalmente imposto em função da atividade ou do faturamento do contribuinte).
E, para que aconteça tal avaliação de viabilidade, afigura-se imprescindível que o empresário tenha (a) conhecimento sobre as alternativas legais de apuração tributária para seu negócio e (b) disposição para organizá-lo como é necessário para obter o aproveitamento financeiro máximo desse regime.
Deve-se salientar que, diferente do Simples Nacional (SN) e do Lucro Presumido (LP), no Lucro Real (LR) todos os tributos são apurados da forma ideal como a legislação originalmente os previu e totalmente atrelados ao desempenho efetivo de suas bases de cálculo ordinárias, de modo que os tributos incidentes sobre o faturamento (PIS, COFINS, CPRB) e sobre o resultado (IRPJ ordinário e adicional e CSLL) acompanham proporcionalmente a realidade financeira dos negócios, sem presunções que lhes desfavorecem nos momentos ruins.
Nessa linha, necessário arrematar o anteriormente dito de que ter a forma de cálculo dos tributos mais simples não significa que ela é necessariamente a mais barata, assim como ter a forma de apuração tributária mais complexa (e custosa operacionalmente) não significa ser ela a mais cara, pois, há inúmeras atividades empresariais que são tributária e operacionalmente mais baratas no Lucro Real (LR) do que quando implementadas em seus correlatos possíveis dentro do Lucro Presumido (LP) e Simples Nacional (SN).
2) Enquadramento, não enquadramento, exclusão e consequências;
A adesão para enquadramento ao Lucro Real (LR) pode se dar:
(1) de maneira obrigatória: quando o enquadramento em tal regime decorrer da atividade desenvolvida pela empresa, de alguma circunstância jurídica que lhe obrigue a tal regime ou em função de ela ter faturamento anual acima de R$ R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões) (tais situações estão elencadas no art. 59, da IN/RFB 1700/2020);
(2) de maneira facultativa: quando a empresa entender que tal regime tributário lhe é financeiramente mais viável.
Deve-se ressaltar que nos casos de opção facultativa (item 2 acima) o contribuinte pode optar sempre e diretamente por seu enquadramento no Lucro Real (LR) ao invés de aderir ao Simples Nacional (SN) ou ao Lucro Presumido (LP), uma vez que não há no sistema tributário brasileiro situação de obrigatoriedade de adesão àqueles dois regimes de apuração ou mesmo de adesão prévia.
Nesse contexto, em relação ao não enquadramento e à exclusão do contribuinte do Lucro Real (LR), pode-se consignar que: (1) para as empresas obrigadas a utilizá-lo tais hipóteses nunca acontecerão, pois esse regime tributário é o único possível para elas, e (2) para empresas que podem o escolher (o LR) de maneira alternativa ao SN e ao LC, tais situações poderão acontecer apenas no caso do contribuinte já haver optado por algum desses dois regimes tributário antes e dentro do mesmo ano-calendário da pretensão de optar pelo LR.
Assim, pode-se afirmar que não há no sistema tributário brasileiro hipótese de não enquadramento obrigatório no Lucro Real (LR), podendo todas e quaisquer empresas a ele aderirem, por consequência, não haverá exclusão compulsória de tal regime (salvo nos casos de adesão a outro regime de apuração).
Por fim, grife-se que a opção pela apuração pelo Lucro Real (LR) deve ser feita com o pagamento da primeira quota de IRPJ e de CSLL devidos pelo contribuinte no ano em que tal adesão produzirá efeitos (podendo ser mensal ou trimestral).
3) Tributos pagos e apuração:
No que tange aos tributos pagos e sua apuração, como já dito, a sistemática do Lucro Real, juntamente como a do Lucro Presumido, compõem o regime ordinário tributário brasileiro, em comparação aos regimes extraordinários do MEI e do Simples Nacional, uma vez que contêm todas as possibilidades de incidência tributárias e as tradicionais formas de sua apuração criadas pela legislação brasileira.
Dentro da sistemática do Lucro Real os tributos ordinariamente devidos pelos contribuintes são, basicamente: PIS/Pasep, COFINS, IRPJ ordinário e seu adicional, CSLL, CPRB, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS, contribuições sobre a folha de salários (contribuição previdenciária patronal e contribuições para terceiros – Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae, Seescoop, Sest, Senat, Senar, DPC, GIIL-RAT, Fundo Aeroviário e FNDE/Salário Educação).
Importante destacar, novamente, que os tributos mencionados acima são aqueles que têm sua incidência e apuração diferenciadas da sistemática do Simples Nacional para os contribuintes optantes pelo Lucro Presumido e pelo Lucro Real, porém, as empresas, em qualquer regime tributário escolhido, também pagam outros tributos, sejam eles incidentes sobre situações específicas de suas atividades ou sobre seu patrimônio (por exemplo: imposto de importação, IOF, IPVA, ITBI, IPTU etc), contribuições de intervenção ao domínio econômico (Incra, CIDE combustíveis etc), contribuições de interesse das categorias profissionais, contribuição de iluminação pública, além das diversas taxas criadas pelos Poderes Públicos federal, estaduais, municipais e distrital.
Não obstante a quantidade de tributos devidos dentro da sistemática do Lucro Real, o abordagem que ora nos interessa compreende apenas àqueles tributos que lhe são de incidência ordinária e apurados de maneira diferente do Simples Nacional e de forma similar ao Lucro Presumido.
Assim, podemos dividir os tributos ordinários do Lucro Real em:
(i) os que têm como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte (contribuição previdenciária patronal e contribuições para terceiros – Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae, Seescoop, Sest, Senat, Senar, DPC, GIIL-RAT, Fundo Aeroviário e FNDE/Salário Educação) e
(ii) os que não têm como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte (PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IRPJ ordinário e seu adicional, CSLL, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS), sendo estes subdivididos em:
(ii.1) os que são apurados com a base no resultado da empresa (IRPJ ordinário e seu adicional e CSLL) e
(ii.2) os que não são apurados com a base no resultado da empresa, (PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS), sendo subdivididos em:
(ii.2.1) os que são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (PIS/Pasep, COFINS, CPRB) e
(ii.2.2) os que não são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS).
Nessa linha, (i) os tributos que no Lucro Real o tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte, são:
(i.1) a contribuição previdenciária patronal, devida à alíquota de 20% e incidente em todas as atividades empresariais;
(1.2) a contribuição do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente do risco ambientais de trabalho (GIIL-RAT), antigamente, denominada de Segura de Acidente de Trabalho (SAT), que varia ente 1%, 2% e 3%, sendo multiplicado pelo FAP (Fator Acidentário de Prevenção), que é um percentual multiplicador das alíquotas de grau de risco dessa contribuição (que pode ser de 05%, 1%, 1,5 ou 2%);
(i.3) as contribuições para terceiros, cada uma delas devidas à uma pequena alíquota específica e incidentes de acordo com a atividade empresária exercida pelo contribuinte (Sesi – 1,5%, Senai – 1,0%, Sesc – 1,5%, Senac – 1,0%, Sebrae – 0,6%, Seescoop – 2,5%, Sest – 1,5%, Senat – 1,0%, Senar – 0,2%, DPC – 2,5%, Fundo Aeroviário – 2,5%, e FNDE/Salário Educação– 2,5%)[1].
Grife-se que determinados contribuintes podem optar, anualmente, em substituir facultativamente o pagamento da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários (item i.1 acima) por uma contribuição previdenciária incidente sobre o valor da receita bruta (CPRB).
A CPRB vai ser tratada mais a frente, quando abordarmos os tributos que no Lucro Real não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte, não são apurados com base no resultado e são incidentes sobre a receita bruta/faturamento do contribuinte.
Em relação (ii.1) aos tributos que no Lucro Real não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte e são apurados com a base no resultado da empresa, temos: o IRPJ ordinário e seu adicional e a CSLL.
O resultado econômico de uma empresa (dado pela “equação”: receitas menos despesas) pode ser positivo ou negativo, gerando lucro ou prejuízo. E, tal resultado positivo, o lucro, é tributado a título de IRPJ ordinário e seu adicional e pela CSLL.
Sobre tal base de cálculo “lucro” incidirão: 1) o IRPJ ordinário à alíquota de 15% (para o lucro até R$ 20.000,00 mensais); 2) o adicional de IRPJ à alíquota de 10% (para o valor do lucro que exceder os R$ 20.000,00 mensais do IRPJ ordinário) e 3) a CSLL à alíquota de 9%.
Assim, no Lucro Real (LR) caso o contribuinte apresente resultado negativo (prejuízo) não acontecerá tributação de IRPJ ordinário, de seu adicional e da CSLL, sendo gerado saldo negativo de tais tributos que poderão ser posteriormente adicionados aos resultados dos períodos seguintes (aumentando o saldo negativo ou sendo compensados com os saldos positivos).
Em relação (ii.2) aos tributos que no Lucro Real que não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte e que não são apurados com a base no resultado das empresas, temos: PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS.
Nessa gama de tributos temos aqueles (ii.2.1) que são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (PIS/Pasep, COFINS, CPRB).
Por essa linha, (ii.2.1.1) as contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS tem como base de cálculo o faturamento/receita bruta/total de receitas da empresa, e suas alíquotas na sistemática do Lucro Real são: 1,65% para o PIS e 7,6 % para a COFINS.
Novamente, deve-se ressaltar que essas contribuições têm bases de cálculo e alíquotas específicas para receitas financeiras e para algumas atividades (como, por exemplo, nos termos art. 13 da Medida Provisória n.º 2.158-35/01).
Na sistemática do Lucro Real (LR), diferentemente do regime do Lucro Presumido (LP) o PIS/Pasep e a COFINS obedecem a um regime de apuração não cumulativa, no qual o calculo dos valores a serem efetivamente pagos a seu título por um dado contribuinte permite o desconto dos valores já pagos a titulo de tais contribuições: (1) na etapa prévia da cadeia de circulação de um produto ou serviço pelo contribuinte anterior e/ou (2) embutidos nas despesas do contribuinte que lhe apura (a apuração que não permite tal desconto é chamada de cumulativa – que vigora no Lucro Presumido).
Esses valores descontados na apuração das contribuições acima mencionados (itens 1 e 2) são denominados de créditos de PIS e COFINS.
Também incidente sobre o faturamento/receita temos (ii.2.1.2) contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB) substitutiva da contribuição previdenciária patronal incidente sobre a folha de salários (CPP).
A CPRB incidirá sobre o valor total das receitas da empresa e terá alíquota entre 1,0% e 4,5%, variando de acordo com a atividade da empresa (nos termos da Lei 12.546/2011 e suas alterações, bem como da IN RFB 1.436/2013 e suas alterações).
A opção por tal troca é feita com no ato do primeiro pagamento do ano da contribuição para qual a empresa decide contribuir (CPP x CPRB) no ano calendário vigente.
Ainda dentro do plexo de tributos que no Lucro Real não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte e que não são apurados com a base no resultado das empresas, temos aqueles (ii.2.2) que não são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS).
Acerca (ii.2.2.1) do IPI temos a base de cálculo de tal imposto como o valor de venda de dado produto industrializado pelo contribuinte e suas alíquotas variando, seletivamente, conforme a essencialidade do produto entre 0% e 30%.
Importante destacar que o IPI é não cumulativo (por determinação constitucional), tendo (A) sua apuração determinada pelo desconto (VP) dos valores pagos a título de tal imposto nas operações prévias da cadeia de circulação de um produto pelo contribuinte anterior (VD) daquele valor devido pelo contribuinte pela venda do produto por ele industrializado (de modo que: A = VP – VD).
No que tange (ii.2.2.2) ao ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, a base de cálculo é o valor total da venda da mercadoria circulada, sendo a alíquota variante conforme as seguintes situações:
a) ICMS ordinário para operações que começam e terminam dentro de um mesmo Estado (alíquota interna, devida ao Estado onde ocorre a operação): estabelecidas por cada Estado conforme sua conveniência e a essencialidade do bem, variando, hoje, entre 7% e 35%;
b) ICMS ordinário para operações que (b.1) começam em um Estado e terminam em outro e que (b.2) circulam produtos importados (alíquota interestadual, devida ao Estado onde se origina a operação): estabelecidas por resolução do Senado, sendo, hoje, de: (1) 12% quando realizadas entre contribuintes das regiões Sul e Sudeste (exceto o ES) e quando realizada entre contribuintes domiciliados nas regiões Norte, Nordeste, Centro-oeste e ES, e (2) 7% quando remetida dos Estados das regiões Sul e Sudeste para os Estados das regiões Norte, Nordeste, Centro-oeste e ES;
c) ICMS de Diferencial de Alíquota – DIFAL – para operações interestaduais: estabelecida pela diferença entre a alíquota interestadual aplicada para calcular o ICMS devida ao Estado de origem da mercadoria e a alíquota interna do Estado de destino na mesma (pago ao Estado de destino).
Cumpre ressaltar que o ICMS ordinário pode ser submetido a um formato de arrecadação chamado de substituição tributária, no qual uma mercadoria que tem várias etapas na sua cadeia de distribuição concentra em apenas uma delas o pagamento do ICMS devido nas demais.
Outro ponto a ser destacado em relação ao ICMS é que ele também é regido pela não cumulatividade (constitucionalmente determinada), de modo que para (A) na apuração do imposto a ser efetivamente pago pelo contribuinte deve ele descontar (VP) do valor de débito gerado por suas operações (VDeCR) o valor do imposto que foi devido pela aquisição da mercadoria circulada na operação anterior e outros créditos possíveis a serem determinados legislação (de modo que: A = VP – VDeCR).
No caso (ii.2.2.3) do ISS, para os contribuintes prestadores de serviços, a base de cálculo é, em regra, o valor total dos serviços prestados (as reduções de base de cálculo possíveis acontecem em situações específicas, como: os valores gastos com os materiais empregados no serviço de construção), sem hipótese de não cumulatividade, sendo a alíquota desse imposto fixada de acordo com as atividades do contribuinte pelo município competente entre 2% e 5%.
Porém, importante ressaltar que há a possibilidade de pagamento de valores fixos a título de ISS para determinados serviços de natureza intelectual (por exemplo: médicos, dentistas, enfermeiros, advogados, contadores, engenheiros) prestados de forma individual ou em sociedade e sob responsabilidade pessoal (sem caráter empresarial).
Por fim, no que se refere ao período de apuração e pagamento dos tributos incidentes na sistemática do Lucro Real, deve-se consignar que todos eles devem ser calculados e quitados mensalmente, com exceção do IRPJ ordinário e seu adicional e da CSLL que podem ter: (1) apuração anual com pagamento mensal antecipado por estimativa, sendo o saldo ajustado ao final do exercício, e (2) apuração e pagamento trimestral.
4) Conclusão:
Diante do exposto, em relação à estrutura, pode-se constatar que o Lucro Real (LR) é o regime tributário mais complexo e completo dentre àqueles possíveis no Brasil, uma vez que não adota as presunções de bases de cálculo presentes no Simples Nacional e (SN) no Lucro Presumido (LP), permitindo, por isso, que o custo tributário dele decorrente seja mais aderente à realidade econômica dos contribuintes.
E é por conta dessa complexidade na apuração tributária e da completude na aderência ao resultado econômico dos negócios que afirmamos ser o Lucro Real (LR) o ambiente de apuração tributária dos contribuintes (a) conscientes sobre as possibilidades legais que lhes são possíveis e (b) maduros acerca das necessidades negociais para sua manutenção e seu crescimento.
Assim, por fim, devemos ressaltar que, não obstante o alto nível de detalhamento operacional necessário para a adequada apuração pelo Lucro Real (LR), o esforço organizacional exigido para sua correta implementação em nada se comparada com os intensos esforços, de todas as ordens de trabalho, para cumprir as exigências financeiras decorrentes de um negócio tributariamente “mal enquadrado”.
Augusto Mansur é advogado, mestre em Direito pela UFES, professor de Direito Tributário da pós-graduação da FDV e da Ágora Fiscal, advogado atuante na área tributária, sócio do Neffa, Mansur e Fafá Advogados Associados. Secretário-geral da Comissão de Direito Tributário da OAB/ES
[1] http://suporte.quarta.com.br/LayOuts/eSocial/Tabelas/Tabela_04.htm
