1) Introdução:
Na sequência da abordagem proposta vamos agora tratar do enquadramento tributário dos contribuintes no Lucro Presumido (LP).
Assim, quando um contribuinte não pode aderir ou permanecer na sistemática do Simples Nacional (em função da atividade que desenvolve ou do tamanho de seu faturamento), geralmente, resta-lhe indicado o ingresso no regime tributário do Lucro Presumido (LP), salvo, é claro, se lhe for obrigada a adoção do regime do Lucro Real (LR).
Talvez isso aconteça em função da semelhança parcial entre as formas de apuração desses regimes, pois, assim como no Simples Nacional (SN), na sistemática do Lucro Presumido há a utilização do faturamento total (receita bruta) como componente central da presunção que é utilizada para determinar a base de cálculo de alguns de tributos federais: o IRPJ ordinário e seu adicional e a CSLL (atribui-se a um percentual do faturamento total a base de cálculo desses tributos).
Deve-se salientar, ainda, que no Lucro Presumido (LP) o PIS/Pasep, a COFINS, a CPRB, o IPI, o ICMS ordinário e o de Diferencial de Alíquota – DIFAL, o ISS e as contribuições previdenciárias patronal e para terceiros são todos apurados em separado dessa sistemática presumida, como se descreverá mais a frente.
Importante frisar novamente que ter a forma de cálculo dos tributos mais simples não significa que ela é necessariamente a mais barata, pois, há diversos enquadramentos e formatações dentro do Lucro Presumido (LP) que são tributariamente mais caros do que seus correlatos possíveis dentro do Lucro Real (LR).
2) Enquadramento, não enquadramento, exclusão e consequências;
Nesse contexto, a adesão ao Lucro Presumido (LP) é uma escolha do contribuinte e possui como limite apenas a obrigatoriedade pela adesão ao Lucro Real (LR), que pode decorrer da atividade desenvolvida pela empresa ou de alguma circunstância jurídica que lhe obrigue a tal regime ou em função de ela ter faturamento anual acima de R$ R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões) (tais situações estão elencadas no art. 59, da IN/RFB 1700/2020).
Importante ressaltar que mesmo que o contribuinte esteja passível de enquadramento no Simples Nacional (SN) ele pode não aderir ao sistema simplificado e optar pelo ingresso no regime do Lucro Presumido (LP) caso lhe seja melhor tributariamente, uma vez que o regime tributário do Simples Nacional não possui qualquer hipótese de adesão obrigatória.
Da mesma maneira, tal opcionalidade também acontece quando o contribuinte pode aderir facultativamente ao regime do Lucro Real, mas, o Lucro Presumido (LP) se configura o melhor como regime tributário para si.
Assim, as únicas hipóteses em que o contribuinte não pode aderir ao regime do Lucro Presumido (LP) são aquelas em que seu faturamento ou sua atividade lhe impõe a utilização da apuração tributária pelo Lucro Real (LR).
E, firme nesses pontos, a exclusão de um contribuinte da sistemática do Lucro Presumido (LP) só acontecerá quando ele: (i) iniciar a execução de alguma atividade ou circunstância jurídicas ensejadora de apuração pelo regime do Lucro Real (LR) (art. 59, da IN/RFB 1700/2020) (impossibilidade de permanência no LP no mês seguinte à ocorrência do fato); ou (ii) obtiver faturamento anual acima do mínimo obrigatório para apuração pelo Lucro Real (LR), R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) (impossibilidade de adesão ao LP no ano calendário seguinte).
Desse modo, caso aconteça alguma das hipóteses de exclusão do Lucro Presumido (LP) a consequência tributária pertinente será o enquadramento do contribuinte excluído na sistemática do Lucro Real (LR), pois não há hipótese de exclusão que o desloque obrigatoriamente para a apuração pelo Simples Nacional (SN).
Por fim, cabe destacar que a opção pela apuração pelo Lucro Presumido (LP) deve ser feita com o pagamento da primeira quota de IRPJ e de CSLL devidos pelo contribuinte no ano em que tal adesão produzirá efeitos (a apuração é trimestral).
3) Tributos pagos e apuração:
No que tange aos tributos pagos e sua apuração, pode-se dizer que a sistemática do Lucro Presumido, juntamente como a do Lucro Real, compõem o regime ordinário tributário brasileiro (“regime normal” ou de referência), em contrapartida aos regimes extraordinários do MEI e do Simples Nacional, pois contêm a possibilidade de incidência de todas as classes de tributos e as tradicionais formas de sua apuração criadas pela legislação brasileira.
Dentro da sistemática do Lucro Presumido os tributos ordinariamente devidos pelos contribuintes em função do exercício de suas atividades, basicamente, são: PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IRPJ ordinário e seu adicional, CSLL, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS, contribuições sobre a folha de salários (contribuição previdenciária patronal e contribuições para terceiros – Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae, Seescoop, Sest, Senat, Senar, DPC, GIIL-RAT, Fundo Aeroviário e FNDE/Salário Educação).
Saliente-se que os tributos elencados acima são aqueles que têm sua incidência e apuração diferenciadas da sistemática do Simples Nacional para o contribuinte optante pelo Lucro Presumido (e também do Lucro Real, como se verá mais a frente), porém, as empresas, em qualquer regime tributário escolhido, também suportam outra gama de tributos, sejam eles incidentes sobre situações específicas de suas atividades ou sobre seu patrimônio (por exemplo: imposto de importação, IOF, IPVA, ITBI, IPTU etc), contribuições de intervenção ao domínio econômico (Incra, CIDE combustíveis etc), contribuições de interesse das categorias profissionais, contribuição de iluminação pública, além das diversas taxas criadas pelos Poderes Públicos federal, estaduais, municipais e distrital.
Não obstante a quantidade de tributos devidos dentro da sistemática do Lucro Presumido, para melhor compreendermos esse regime nos interessam apenas aqueles tributos que lhe são de incidência ordinária e apurados de maneira diferente do Simples Nacional (e de forma similar ao Lucro Real).
Nessa linha, podemos dividir os tributos ordinários do Lucro Presumido em:
(i) os que têm como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte (contribuição previdenciária patronal e contribuições para terceiros – Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae, Seescoop, Sest, Senat, Senar, DPC, GIIL-RAT, Fundo Aeroviário e FNDE/Salário Educação) e
(ii) os que não têm como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte (PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IRPJ ordinário e seu adicional, CSLL, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS), sendo estes subdivididos em:
(ii.1) os que são apurados com a base de cálculo presumida (IRPJ ordinário e seu adicional e CSLL) e
(ii.2) os que não são apurados com a base de cálculo presumida (PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS), sendo estes também divididos em:
(ii.2.1) os que são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (PIS/Pasep, COFINS, CPRB) e
(ii.2.2) os que não são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS).
Com relação (i) aos tributos que no Lucro Presumido têm como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte, temos:
(i.1) a contribuição previdenciária patronal, devida à alíquota de 20% e incidente em todas as atividades empresariais;
(1.2) a contribuição do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente do risco ambientais de trabalho (GIIL-RAT), antigamente, denominada de Segura de Acidente de Trabalho (SAT), que varia ente 1%, 2% e 3%, sendo multiplicado pelo FAP (Fator Acidentário de Prevenção), que é um percentual multiplicador das alíquotas de grau de risco dessa contribuição (que pode ser de 05%, 1%, 1,5 ou 2%);
(i.3) as contribuições para terceiros, cada uma delas devidas à uma pequena alíquota específica e incidentes de acordo com a atividade empresária exercida pelo contribuinte (Sesi – 1,5%, Senai – 1,0%, Sesc – 1,5%, Senac – 1,0%, Sebrae – 0,6%, Seescoop – 2,5%, Sest – 1,5%, Senat – 1,0%, Senar – 0,2%, DPC – 2,5%, Fundo Aeroviário – 2,5%, e FNDE/Salário Educação– 2,5%)[1].
Deve-se ressaltar que determinados contribuintes podem optar, anualmente, em substituir facultativamente o pagamento da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários (item i.1 acima) por uma contribuição previdenciária incidente sobre o valor da receita bruta (CPRB).
Trataremos da CPRB no tópico sobre os tributos que no Lucro Presumido não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte, não tem sua base de cálculo presumida e são incidentes sobre a receita bruta/faturamento do contribuinte.
Já no que se refere (ii.1) aos tributos que no Lucro Presumido não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte e tem sua base de cálculo presumida, temos: o IRPJ ordinário e seu adicional e a CSLL.
A base de cálculo presumida desses tributos é um percentual da receita bruta da empresa, sendo essa presunção de:
a) para (ii.1.1) o IRPJ ordinário e seu adicional:
a.1) 1,6% para a atividade de revenda de combustíveis;
a.2) 8% para as atividades que não estiverem especificadas em outras presunções;
a.3) 16% para a atividades de transporte que não seja de carga; e
a.4) 32% para as atividades de prestação de serviços em geral, intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens moveis, imóveis ou direitos;
b) para (ii.1.2) a CSLL:
b.1) 12% para as atividades que não estiverem especificadas na alíquota de 32%; e
b.2) 32% para as atividades de prestação de serviços em geral, intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens moveis, imóveis ou direitos.
E, nesse contexto, sobre as bases de cálculo presumidas acima descritas incidirão as alíquota de: 15% para o IRPJ ordinário (para o lucro até R$ 20.000,00 mensais); 10% para o adicional de IRPJ (para o valor do lucro que exceder os R$ 20.000,00 mensais do IRPJ ordinário) e de 9% para a CSLL.
Assim, no Lucro Presumido (LP) a apuração do IRPJ ordinário, de seu adicional e da CSLL será dada pela aplicação destas alíquotas sobre aquelas bases de cálculo presumidas, não havendo nesses cálculos o aproveitamento das despesas suportadas pelo contribuinte.
Em relação (ii.2) aos tributos que no Lucro Presumido não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte e não tem sua base de cálculo presumida, temos: PIS/Pasep, COFINS, CPRB, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS.
Nessa gama de tributos temos aqueles (ii.2.1) que são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (PIS/Pasep, COFINS, CPRB).
Em regra e para a abordagem que hora nos interessa, podemos afirmar que (ii.2.1.1) as contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS tem como base de cálculo o faturamento/receita bruta/total de receitas da empresa, e suas alíquotas na sistemática do Lucro Presumido são: 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS.
Porém, deve-se salientar que essas contribuições têm bases de cálculo e alíquotas específicas para receitas financeiras e para algumas atividades (como, por exemplo, nos termos art. 13 da Medida Provisória n.º 2.158-35/01).
Importante ressaltar também que na sistemática do Lucro Presumido o PIS/Pasep e a COFINS obedecem a um regime de apuração cumulativa, no qual a determinação dos valores a serem pagos a seu título por um dado contribuinte não permite o desconto dos valores já pagos a titulo de tais contribuições: (1) na etapa prévia da cadeia de circulação de um produto ou serviço pelo contribuinte anterior e/ou (2) embutidos nas despesas do contribuinte que lhe apura (a apuração que permite tal desconto é chamada de não cumulativa).
Também incidente sobre o faturamento/receita temos (ii.2.1.2) contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB) substitutiva da contribuição previdenciária patronal incidente sobre a folha de salários (CPP).
A CPRB incidirá sobre o valor total das receitas da empresa e terá alíquota entre 1,0% e 4,5%, variando de acordo com a atividade da empresa (nos termos da Lei 12.546/2011 e suas alterações, bem como da IN RFB 1.436/2013 e suas alterações).
A opção por tal troca é feita com no ato do primeiro pagamento do ano da contribuição para qual a empresa decide contribuir (CPP x CPRB) no ano calendário vigente.
Ainda dentro do plexo de tributos que no Lucro Presumido não tem como base de cálculo a folha de salários dos funcionários do contribuinte e não tem sua base de cálculo presumida, temos aqueles (ii.2.2) que não são incidentes sobre a receita bruta/faturamento (IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS).
Acerca (ii.2.2.1) do IPI temos a base de cálculo de tal imposto como o valor de venda de dado produto industrializado pelo contribuinte e suas alíquotas variando, seletivamente, conforme a essencialidade do produto entre 0% e 30%.
Importante destacar que o IPI é não cumulativo (por determinação constitucional), tendo (A) sua apuração determinada pelo desconto (VP) dos valores pagos a título de tal imposto nas operações prévias da cadeia de circulação de um produto pelo contribuinte anterior (VD) daquele valor devido pelo contribuinte pela venda do produto por ele industrializado (de modo que: A = VP – VD).
No que tange (ii.2.2.2) ao ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, a base de cálculo é o valor total da venda da mercadoria circulada, sendo a alíquota variante conforme as seguintes situações:
a) ICMS ordinário para operações que começam e terminam dentro de um mesmo Estado (alíquota interna, devida ao Estado onde ocorre a operação): estabelecidas por cada Estado conforme sua conveniência e a essencialidade do bem, variando, hoje, entre 7% e 35%;
b) ICMS ordinário para operações que (b.1) começam em um Estado e terminam em outro e que (b.2) circulam produtos importados (alíquota interestadual, devida ao Estado onde se origina a operação): estabelecidas por resolução do Senado, sendo, hoje, de: (1) 12% quando realizadas entre contribuintes das regiões Sul e Sudeste (exceto o ES) e quando realizada entre contribuintes domiciliados nas regiões Norte, Nordeste, Centro-oeste e ES, e (2) 7% quando remetida dos Estados das regiões Sul e Sudeste para os Estados das regiões Norte, Nordeste, Centro-oeste e ES;
c) ICMS de Diferencial de Alíquota – DIFAL – para operações interestaduais: estabelecida pela diferença entre a alíquota interestadual aplicada para calcular o ICMS devida ao Estado de origem da mercadoria e a alíquota interna do Estado de destino na mesma (pago ao Estado de destino).
Cumpre ressaltar que o ICMS ordinário pode ser submetido a um formato de arrecadação chamado de substituição tributária, no qual uma mercadoria que tem várias etapas na sua cadeia de distribuição concentra em apenas uma delas o pagamento do ICMS devido nas demais.
Outro ponto a ser destacado em relação ao ICMS é que ele também é regido pela não cumulatividade (constitucionalmente determinada), de modo que para (A) na apuração do imposto a ser efetivamente pago pelo contribuinte deve ele descontar (VP) do valor de débito gerado por suas operações (VDeCR) o valor do imposto que foi devido pela aquisição da mercadoria circulada na operação anterior e outros créditos possíveis a serem determinados legislação (de modo que: A = VP – VDeCR).
No caso (ii.2.2.3) do ISS, para os contribuintes prestadores de serviços, a base de cálculo é, em regra, o valor total dos serviços prestados (as reduções de base de cálculo possíveis acontecem em situações específicas, como: os valores gastos com os materiais empregados no serviço de construção), sem hipótese de não cumulatividade, sendo a alíquota desse imposto fixada de acordo com as atividades do contribuinte pelo município competente entre 2% e 5%.
Porém, importante ressaltar que há a possibilidade de pagamento de valores fixos a título de ISS para determinados serviços de natureza intelectual (por exemplo: médicos, dentistas, enfermeiros, advogados, contadores, engenheiros) prestados de forma individual ou em sociedade e sob responsabilidade pessoal (sem caráter empresarial).
Por fim, no que se refere ao período de apuração e pagamento dos tributos incidentes na sistemática do Lucro Presumido, deve-se consignar que todos eles devem ser calculados e quitados mensalmente, com exceção do IRPJ ordinário e seu adicional e da CSLL que tem periodicidade trimestral de apurações e pagamentos.
4) Conclusão:
Diante do exposto, em relação à estrutura, pode-se constatar que o Lucro Presumido (LP) é uma sistemática de apuração tributária intermediária entre o Simples Nacional (SN) e o Lucro Real (LR), aproximando-se daquele regime simplificado em relação à determinação do IRPJ ordinário e da CSLL, pois usa da presunção de percentual do faturamento do contribuinte para definir a base de cálculo desses tributos, e se assemelha ao Lucro Real, no que toca respeito ao cálculo dos demais (contribuição previdenciária patronal e contribuições para terceiros – Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae, Seescoop, Sest, Senat, Senar, DPC, GIIL-RAT, Fundo Aeroviário e FNDE/Salário Educação – PIS/Pasep, COFINS, IRPJ ordinário e seu adicional, CSLL, CPRB, IPI, ICMS ordinário e de Diferencial de Alíquota – DIFAL, ISS).
E, por conta de tal intermediariedade de complexidade o Lucro Presumido é, geralmente, o regime de apuração tributária optado pelas empresas que saem do Simples Nacional, muito embora, em algumas vezes sua adoção não seja tributariamente mais barata do que a opção pelo Lucro Real (LR) (o que chamo de sublimação tributária).
Também por conta dessa mesma intermediaridade estrutural do Lucro Presumido é que tal sistemática acaba sendo, no plano da vida prática, o regime tributário de transição para o contribuinte ingressar no Lucro Real, funcionando, muitas vezes, como uma “quarentena” de adaptação organizacional e de conhecimento tributário para ele.
Por fim, fundamental salientar que, não obstante boa parte das empresas tenham como regime tributários mais vantajosos o Simples Nacional (SN) ou o Lucro Real (LR), existe uma gama de atividades econômicas organizadas que tem melhor rendimento tributário na sistemática do Lucro Presumido (LP), sobretudo, no setor de serviços.
[1] http://suporte.quarta.com.br/LayOuts/eSocial/Tabelas/Tabela_04.htm
